Bản chất của các khoản trích lập dự phòng
Hiểu chung nhất, một khoản dự phòng là khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian. Việc trích lập dự phòng được hiểu là việc ghi nhận vào chi phí của DN các chênh lệch nhỏ hơn của giá trị tài sản của DN tại thời điểm lập BCTC và giá trị của các tài sản này tại thời điểm mua, hoặc ghi nhận một khoản dự phòng tương ứng với các khoản nợ phải trả (trên cơ sở đưa ra một ước tính đáng tin cậy), vì nó là các nghĩa vụ về nợ phải trả hiện tại và chắc chắn sẽ làm giảm sút các lợi ích kinh tế để thanh toán các nghĩa vụ về khoản nợ phải trả đó. Trong đó:
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giá vật tư, thành phẩm, hàng hóa tồn kho bị giảm (Thông tư 13/2006/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng...). Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện của chúng (Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 02 - Hàng tồn kho).
Thuật ngữ: giá gốc hàng tồn kho được hiểu là giá trị của hàng tồn kho được ghi nhận tại thời điểm mua căn cứ trên giá hóa đơn và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến quá trình mua hàng và sản xuất để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái sẵn sàng sử dụng hoặc tiêu thụ như: chi phí gia công, chế biến, chi phí vận chuyển, lưu kho, bãi…
Thuật ngữ giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho được hiểu là giá trị còn lại của giá bán hàng tồn kho sau khi trừ đi các chi phí ước tính cho việc hoàn thành và tiêu thụ sản phẩm tại thời điểm lập báo cáo tài chính;
- Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do các loại chứng khoán đầu tư của DN bị giảm giá; giá trị các khoản đầu tư tài chính bị tổn thất do tổ chức kinh tế mà DN đang đầu tư bị lỗ (Thông tư 13/2006/TT-BTC);
- Dự phòng nợ phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán (Thông tư 13/2006/TT-BTC);
- Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp: là dự phòng chi phí cho những sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp đã bán, đã bàn giao cho người mua nhưng DN vẫn có nghĩa vụ phải tiếp tục sửa chữa, hoàn thiện theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng (Thông tư 13/2006/TT-BTC).
Nguyên tắc trích lập
Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 18 - "Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng", một khoản dự phòng chỉ được phép trích lập khi thỏa mãn đủ các điều kiện sau:
- DN có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra;
- Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ;
- Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó.
Sự kiện đã xảy ra
- Một sự kiện đã xảy ra làm phát sinh nghĩa vụ nợ hiện tại được gọi là một sự kiện ràng buộc. Một sự kiện trở thành sự kiện ràng buộc nếu DN không có sự lựa chọn nào khác ngoài việc thanh toán nghĩa vụ nợ gây ra bởi sự kiện đó. Điều này chỉ xảy ra: a) khi việc thanh toán nghĩa vụ nợ này do pháp luật bắt buộc; hoặc b) khi có nghĩa vụ nợ liên đới, khi sự kiện này (có thể là một hoạt động của DN) dẫn đến có ước tính đáng tin cậy để bên thứ ba chắc chắn là DN sẽ thanh toán khoản nợ phải trả đó.
- Bản chất báo cáo tài chính (BCTC) của DN là nhằm phản ánh tình hình tài chính của DN tại một thời điểm và một thời kỳ xảy ra trước đó, vì vậy các khoản dự phòng không nhằm phản ánh các khoản chi phí cần thiết cho hoạt động của DN trong tương lai, mà chỉ có liên quan tới các sự kiện xảy ra độc lập trong quá khứ, nhưng có ảnh hưởng tới lợi ích kinh tế của DN trong tương lai thông qua một nghĩa vụ nợ phát sinh. (Ví dụ: DN thực hiện trích lập dự phòng cho một khoản phải trả do bị phạt vi phạm pháp luật về môi trường. Khoản bị phạt này là do các hoạt động kinh doanh đã diễn ra trước đó của DN, nhưng có ảnh hưởng tới lợi ích kinh tế của DN trong tương lai, chứ không phải là các khoản bị phạt do hoạt động của DN trong tương lai).
Sự giảm sút lợi ích kinh tế có thể xảy ra
- Điều kiện ghi nhận một khoản nợ là khoản nợ đó phải là khoản nợ hiện tại và có khả năng làm giảm sút lợi ích kinh tế do việc thanh toán khoản nợ đó.
- Việc ghi nhận một khoản trích lập dự phòng (khoản nợ) phải đi kèm với điều kiện phát sinh các tác động tới lợi ích kinh tế của DN trong tương lai thông qua việc thanh toán nghĩa vụ nợ đó (trong ví dụ nêu trên chính là việc thanh toán cho khoản tiền nộp phạt). Tuy nhiên, không nhất thiết DN phải xác định cụ thể đối tác được hưởng quyền lợi từ nghĩa vụ nợ của DN (với ví dụ trên, DN có thể sẽ phải chi trả khoản chi phí khắc phục các ảnh hưởng đến môi trường và người hưởng lợi là cộng đồng nói chung).
Ước tính đáng tin cậy về nghĩa vụ nợ phải trả
- Các khoản trích lập dự phòng về bản chất đều xây dựng trên cơ sở ước tính, đây là cơ sở quan trọng, nhưng nó không làm mất đi độ tin cậy của các số liệu trên BCTC nếu DN đưa ra được các căn cứ tin cậy cho công việc ước tính các khoản trích lập (các khoản nợ). Đây cũng là yêu cầu bắt buộc với DN khi trình bày các khoản trích lập dự phòng trên BCTC.
- Trong trường hợp DN thiếu các cơ sở tin cậy để ước tính nghĩa vụ nợ cho việc trích lập dự phòng, DN sẽ ghi nhận khoản nợ ước tính này như một khoản "nợ tiềm tàng" trên BCTC (đây là thuật ngữ chỉ các khoản nợ mà DN có thể ước tính được, nhưng khả năng phát sinh là chưa chắc chắn, vì vậy DN phải trình bày riêng biệt theo các tiêu chí được quy định cụ thể trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18).
Phương pháp trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Đối tượng: Theo Thông tư số 13/2006/TT-BTC về việc hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng, việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập cho nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém, mất phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển), sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang. Việc trích lập được thực hiện khi giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được và phải đảm bảo: có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho; là những vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của DN tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính (BCTC) (trong trường hợp nguyên vật liệu sử dụng làm nguyên liệu chính sản xuất sản phẩm, có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm, dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì DN cũng không được trích lập dự phòng).
- Phương pháp trích lập: mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho cần trích lập được tính bằng cách lấy khối lượng hàng tồn kho tại thời điểm lập BCTC nhân (x) với giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán, sau đó trừ (-) giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho.
Ví dụ: tại ngày 31/12, DN có 100 tấn sản phẩm A tồn kho, giá gốc của sản phẩm này (bao gồm các chi phí trực tiếp và chi phí sản xuất chế biến khác để hoàn thành sản phẩm) là 100 đồng. Cũng tại thời điểm này, giá thành của sản phẩm A trên thị trường là 80 đồng/tấn. Giả định các chi phí liên quan khác ước tính để tiêu thụ sản phẩm là 10 đồng/tấn, nghĩa là giá trị thuần có thể thực hiện được của một đơn vị sản phẩm A là 70 đồng/tấn (80 - 10), khi đó DN cần phải trích lập một khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho là: 100 tấn x (100 đồng - 70 đồng ) = 3.000 đồng.
Lưu ý: giá trị của khoản trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho này sẽ được DN hạch toán vào một tài khoản treo có số dư âm trên bảng cân đối kế toán và hạch toán tăng khoản mục giá vốn hàng bán trong kỳ; DN phải trình bày được cơ sở để xác định các khoản mục giá gốc hàng tồn kho, giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho trên bản thuyết minh BCTC; DN niêm yết bắt buộc phải công bố thông tin tài chính định kỳ sẽ phải thực hiện trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho nếu tại thời điểm lập BCTC, giá gốc của hàng tồn kho của DN thấp hơn giá trị thuần có thể thực hiện được.
- Xử lý khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho vào thời điểm lập BCTC: tại mỗi thời điểm lập BCTC, DN phải xem xét số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập và số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho cần trích lập: nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì DN không phải trích lập khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho; nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì DN trích thêm vào khoản mục giá vốn hàng bán của DN phần chênh lệch; nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào khoản mục thu nhập khác.
Phương pháp trích lập dự phòng tổn thất đầu tư tài chính
Đối tượng: theo quy định tại Thông tư 13/2006/TT-BTC, đối tượng trích lập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính là các chứng khoán (CK), các khoản vốn DN đang đầu tư vào tổ chức kinh tế khác có đủ các điều kiện sau:
a. Đối với các khoản đầu tư CK:
- Là các loại CK như cổ phiếu, trái phiếu công ty... được đầu tư một cách hợp pháp;
- Được tự do mua - bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập BCTC có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán.
Những CK không được phép mua - bán tự do trên thị trường thì không được lập dự phòng giảm giá (các công ty chuyên kinh doanh CK không thuộc đối tượng áp dụng quy định về việc trích lập dự phòng tổn thất các khoản đầu tư CK theo quy định tại thông tư này).
b. Đối với các khoản vốn đầu tư của DN vào tổ chức kinh tế là đơn vị thành viên, công ty TNHH một thành viên, công ty TNHH hai thành viên trở lên, CTCP, hợp danh, liên doanh, liên kết và các khoản đầu tư dài hạn khác phải trích lập dự phòng nếu tổ chức kinh tế mà DN đang đầu tư bị lỗ (trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch đã được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư).
Phương pháp lập dự phòng:
a. Với các loại CK đầu tư, mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau:
| Mức dự phòng giảm giá đầu tư CK |
= |
Số lượng CK giảm giá tại thời điểm lập BCTC |
x |
Giá CK hạch toán trên sổ kế toán |
- |
Giá CK trên thị trường |
DN phải lập dự phòng riêng cho từng loại CK đầu tư, có biến động giảm giá tại thời điểm lập BCTC và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá CK đầu tư, làm căn cứ hạch toán vào chi phí tài chính của DN.
b. Các khoản đầu tư tài chính dài hạn: Mức trích tối đa cho mỗi khoản đầu tư tài chính bằng số vốn đã đầu tư, tính theo công thức sau:
| Mức dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính |
= |
Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế |
- |
Vốn chủ sở hữu thực có |
x |
Vốn đầu tư của DN
Tổng vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế |
Xử lý khoản dự phòng: cách thức xử lý khoản trích lập dự phòng tổn thất đầu tư tài chính cũng tương tự như cách thức xử lý khoản trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho và được thực hiện như sau:
Tại mỗi thời điểm lập BCTC, DN phải xem xét số dư khoản dự phòng tổn thất đầu tư tài chính đã trích lập và số dư khoản dự phòng tổn thất đầu tư tài chính cần trích lập:
- Nếu số dự phòng tổn thất đầu tư tài chính phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng, thì DN không phải trích lập khoản dự phòng tổn thất đầu tư tài chính;
- Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng, thì DN trích thêm vào chi phí tài chính của DN phần chênh lệch;
- Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng, thì DN phải hoàn nhập phần chênh lệch vào doanh thu hoạt động tài chính.
Phương pháp trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi
Đối tượng
Đối tượng trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi là các khoản nợ phải thu có đủ căn cứ được xác định là khó đòi theo quy định tại Thông tư số 13/2006/TT-BTC:
- Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác.
- Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán, nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng...) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết.
(Những khoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên coi như nợ không có khả năng thu hồi).
Mặt khác, những khoản nợ phải thu này cũng phải đáp ứng các điều kiện sau để được coi là hợp pháp cho việc trích lập dự phòng: khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ...
(Các khoản không đủ căn cứ xác định là nợ phải thu sẽ được xử lý như một khoản tổn thất).
Phương pháp lập dự phòng
Trong quá trình lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp sẽ phải xem xét khoảng thời gian quá hạn của từng khoản nợ làm căn cứ cho việc trích lập. Mức trích lập được áp dụng theo tỷ lệ quy định dưới đây của Thông tư 13/2006/TT-BTC:
- Trích theo tỷ lệ 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm.
- Trích theo tỷ lệ 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm.
- Trích theo tỷ lệ 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm.
- Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán, nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án... Doanh nghiệp được quyền dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng như một khoản nợ không thu hồi được.
Đối với các khoản nợ phải thu quá hạn 3 năm trở lên mà không đủ chứng từ, tài liệu chứng minh theo quy định thì doanh nghiệp lập Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp để xem xét, xử lý như một khoản nợ phải thu không thu hồi được.
Tổn thất thực tế của từng khoản nợ không thu hồi được sẽ được doanh nghiệp trích lập dự phòng, là khoản chênh lệch giữa nợ phải thu ghi trên sổ kế toán và số tiền đã thu hồi được (do người gây ra thiệt hại đền bù, do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc người nợ, do được chia tài sản theo quyết định của tòa án hoặc các cơ quan có thẩm quyền khác).
Lưu ý, khoản trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi hoặc không thu hồi được nêu trên sẽ được doanh nghiệp hạch toán và trình bày trong khoản mục chi phí quản lý của kỳ kế toán.
Xử lý khoản dự phòng
Tại thời điểm lập báo cáo tài chính, cũng như các khoản trích lập dự phòng khác, doanh nghiệp phải xem xét giữa số dự phòng cần trích lập và số đã trích lập:
- Nếu số dự phòng phải trích lập bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp không phải trích lập;
- Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải trích thêm vào chi phí quản lý doanh nghiệp phần chênh lệch;
- Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác.
Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp
Đối tượng trích lập dự phòng:
Theo Thông tư 13/2006/TT-BTC, đối tượng của việc trích lập dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp là những sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp do DN thực hiện và đã bán hoặc bàn giao trong năm được DN cam kết bảo hành tại hợp đồng hoặc các văn bản quy định khác.
Phương pháp trích lập dự phòng:
DN dự kiến mức tổn thất trích bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp đã tiêu thụ trong năm và tiến hành lập dự phòng cho từng loại sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp có cam kết bảo hành. Tổng mức trích lập dự phòng bảo hành của các sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp theo quy định đã cam kết với khách hàng nhưng tối đa không vượt quá 5% tổng doanh thu tiêu thụ của các sản phẩm, hàng hoá.
Lưu ý: khoản trích lập dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp được DN hạch toán và trình bày trong khoản mục chi phí bán hàng trong kỳ kế toán; các DN phải công bố thông tin về báo cáo tài chính (BCTC) giữa kỳ sẽ phải trích lập khoản dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp trên BCTC tại thời điểm công bố thông tin.
Ví dụ: Tổng doanh thu xây lắp trong kỳ của DN là 30 tỷ đồng, bao gồm 3 hợp đồng A, B, C, DN sẽ phải xem xét khoản doanh thu ghi nhận trong kỳ của từng hợp đồng để lập bảng kê tính toán chi tiết phần trích lập bảo hành cho từng công trình theo hợp đồng để phản ánh trong chi phí bán hàng của kỳ. Giả thiết hợp đồng A có tỷ lệ dự phòng là 3%, tổng giá trị của hợp đồng là 10 tỷ đồng, đã ghi nhận trong kỳ báo cáo là 5 tỷ đồng; hợp đồng B có tổng giá trị theo hợp đồng là 15 tỷ đồng, tỷ lệ dự phòng là 5%, đã ghi nhận toàn bộ giá trị hợp đồng vào doanh thu trong kỳ; hợp đồng C có tổng giá trị là 30 tỷ đồng, tỷ lệ dự phòng là 5% và đã ghi nhận doanh thu trong kỳ 20 tỷ đồng. Cả 3 hợp đồng đều có thời hạn bảo hành chung là 3 năm sau khi bàn giao công trình. Tổng mức trích lập dự phòng bảo hành công trình mà DN cần trích lập sẽ là: 3% x 5tỷ + 5% x 15tỷ + 5% x 20 tỷ = 1,9 tỷ đồng.
Xử lý khoản dự phòng:
- DN xem xét lại số dự phòng đã trích lập và cần trích lập tại thời điểm trích lập dự phòng, nếu số thực chi bảo hành lớn hơn số đã trích lập dự phòng thì phần chênh lệch thiếu được hạch toán vào chi phí bán hàng.
- Nếu số dự phòng bảo hành phải trích lập bằng số dư của khoản dự phòng, thì DN không phải trích lập khoản dự phòng bảo hành;
- Nếu số dự phòng bảo hành phải trích lập cao hơn số dư của khoản dự phòng bảo hành, thì DN trích thêm vào chi phí bán hàng của DN phần chênh lệch này.
- Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư của khoản dự phòng, thì DN hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác.
Hết thời hạn bảo hành quy định trên hợp đồng, nếu không phải chi bảo hành hoặc không sử dụng hết số tiền dự phòng đã trích lập, số dư còn lại được hoàn nhập vào khoản mục thu nhập khác trong kỳ.